政府财务报告编制的基础

 

各国政府财务报告编制的会计基础主要有四类:收付实现制、修订后的收付实现制、修订后的权责发生制和权责发生制。权责发生制和收付实现制的主要区别在于如何确认交易以及何时确认。收付实现制注重现金收支活动，在实际收支现金时确认交易。权责发生制更注重经济资源价值的变化。除确认涉及现金实际变化的交易事项外，还确认不涉及现金实际变化但影响未来经济资源流入流出的交易事项，如资产折旧、坏账准备、资产重估价值确认等。

（1）国际会计师联合会的观点。针对各国权责发生制和现金收付制的不同情况，国际会计师联合会公共部门委员会发布了会计准则——《财务报表清单》和《收付实现制会计基础上的财务报告》，指导不同会计基础上的政府财务报告。公共部门委员会在第11号研究报告-政府财务报告中提出，与收付实现制度相比，基于权责发生制的财务报告可以提供更多、更有价值的财务信息，更好地满足报告用户的信息需求。鉴于国际会计师联合会在全球政府会计行业的影响，越来越多的国家逐渐转向编制基于权责发生制的政府财务报告。一些国家仍实行现金收付制度，不能按照权责制定和报告财务报告，也通过报告注释增加权责制表外信息，如披露承诺事项和政府债务信息等。

（2）主要市场经济国家的实践。美国在政府会计中提倡“实用主义”，不同报告主体的会计基础也有所不同。联邦政府各部门编制的财务报告是基于权责发生制。在此基础上编制的联邦政府年度综合财务报告也是基于权责发生制。美国州和地方政府实行基金会计。鉴于不同基金需要反映不同的信息需求，不同基金编制财务报告的会计基础也不同。股权基金和信托基金主要反映政府的商业和信托活动，其财务报告是根据权责发生制编制的；政府基金（包括普通基金、特殊收入基金、偿债基金、资本项目基金和永久性基金）以流动性资源为计量对象，财务报告采用修订的权贵发生制，不报告折旧费用。州政府和地方政府的整体财务报告与联邦政府相同，采用权责发生制的基础。

自1994-1995年以来，澳大利亚在政府会计中引入了权责发生制，要求政府根据权贵发生制编制财务报告。目前，全权责发生制已应用于政府各部门和政府的整体财务报告。英国也采用了完整的权责发生制。各部门、各级政府的整体财务报告按权责发生制编制。

（3）考虑中国政府财务报告编制的基础。政府财务报告的编制实际上是政府会计在多大程度和范围内引入权责发生制的问题。我国目前的预算收支报告是基于收支实现制度，反映了预算的实施，但不能全面、完整地反映政府资产、负债等财务状况，特别是不能反映政府未来负债，不利于防范财务风险，也不利于提高政府财务管理水平。

借鉴国际惯例，中国可以考虑在政府会计中逐步引入权责发生制，并在修订权贵发生制的基础上分阶段编制政府财务报告。政府财务报表中反映了政府资产和负债项目（如国债、政府对外贷款等）的基本核算。对于政府文化遗产、担保债务、养老金缺口等难以确认的政府资产，或者有债务和隐性债务，应当考虑表外披露，条件成熟时进行核算，并在政府财务报表中反映。